Verso una codificazione dell’abuso del diritto in materia fiscale

 Verso una codificazione dell’abuso del diritto in materia fiscale

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[dropcap]L’[/dropcap]abusività ha costituito un carattere centrale in una certa giurisprudenza degli ultimi anni. In particolare, il suo utilizzo, riconosciuto dapprima in campo tributario, si è andato espandendosi in settori nei quali i diritti potestativi, e anche la sfera del diritto amministrativo.
L’abusività è generalmente intesa quale “uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio di imposta, anche nelle ipotesi nelle quali tale condotta non sia in formale contrasto con specifiche disposizioni”.

Non è un caso che, come era stato evidenziato fin dalle prime applicazioni giurisprudenziali, che l’impiego di un siffatto strumento di analisi e lettura delle operazioni economiche ponesse un evidente problema di certezza del diritto e di collocazione sistematica all’interno dell’ordinamento positivo. Sembra, infatti, pericoloso demandare all’interprete il potere di individuare volta per volta ipotesi concrete di non conformità dell’utilizzo del diritto rispetto ad evanescenti finalità di solidarietà sociale.
Come è noto, il ricorso a tale clausola generale era stato collegato all’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973 in materia di “elusione fiscale”, tuttavia, l’interesse del legislatore verso questo ambito è ora confermato dalla legge delega per la riforma del sistema fiscale (L. n. 23/2014). Più precisamente l’art. 5 della predetta legge dispone che “Il Governo è delegato ad attuare […] la revisione delle vigenti disposizioni antielusive al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto, coordinandolo con i principi contenuti nella raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012. Non sfugge, inoltre, che nonostante il recente arresto, la Legge Delega prevede comunque come scadenza ultima per le riforme richieste la data del 27 marzo 2015.
Si aggiunga, poi, l’art. 1 del recente schema di decreto legislativo recante le disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente (approvato dal Consiglio dei Ministri del 24 dicembre 2014) che pone tra le sue finalità quella di segnale la linea di confine tra abuso e lecita risparmio/pianificazione fiscale.

Non vi sono, al momento, elementi per articolare una riflessione specifica al riguardo, in quanto, in questa sua prima fase il documento potrà essere oggetto ancora di ulteriori variazioni e limature che potrebbero recepire le diverse sensibilità degli operatori del settore. Si aggiunga inoltre che ieri, 7 gennaio, il Presidente del Consiglio ha dichiarato di aver bloccato l’invio alle Commissioni Finanze del Decreto Legislativo sulla certezza del diritto approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri del 24 dicembre. In ogni caso, tale arresto è ricollegabile, in particolare, alle polemiche sollevate negli ultimi giorni in merito al comma dell’articolo 19-bis che esclude la punibilità quando l’importo delle imposte sui redditi evase “non è superiore al 3% del reddito imponibile dichiarato”.
Ciononostante, si è in presenza di una risposta ad una esigenza di certezza segnalata da più parti, in primis, dagli operatori economici, che hanno visto ampliare il contenzioso con l’Agenzia della Entrate in un periodo di congiuntura economica tutt’altro che favorevole.
Con questa riforma, si prevede, in pratica, di abrogare l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973 e, contestualmente, di introdurre l’art. 10 bis, rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale” nello “Statuto del Contribuente” (L. n. 212/2000).

L’espressa previsione di far coincidere il concetto di elusione con quello di abuso riguarderà tanto le imposte sui redditi quanto quelle indirette, fatta salva la speciale disciplina in materia doganale. Siamo di fronte ad un’esplicita unificazione dei due concetti e la valenza generale del nuovo regime troverà collocazione nell’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente.
In sintesi, viene superato il celebre arresto giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione, Sezione Tributaria Civile, con la sentenza del 13 maggio 2009 n. 10981, che aveva affermato che “il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati, nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge stessa, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. Esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell’operazione”.
Con il nuovo testo di legge si esplicitano tre elementi costitutivi dell’abuso/elusione, quali:
1) l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate;
2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;
3) la circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione.
In particolare, sono operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.
Per vantaggi fiscali indebiti si considerano i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
In conclusione, viene ribadito che il baricentro della fattispecie dell’abuso è la realizzazione di un vantaggio non voluto dal legislatore, ottenuto attraverso un comportamento che, pur non violando direttamente l’obbligo o il divieto, riesce ad aggirarlo. Tale operazione di verifica deve essere effettuata avendo riguardo al contenuto obiettivo degli obblighi e dei divieti senza “lasciare spazio” a opinioni soggettive e giudizi di carattere discrezionale.

Riccardo Cecatiello

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